会计动态
（2008年第13期）
财政部会计司
英国中央政府会计改革最新动向及其启示
自2008年4月1日起（英国财政年度为每年4月1日至次年3月31日），英国中央政府开始以国际财务报告准则（IFRSs）为基础编制预算和财务报告，其会计改革步入了一个新的阶段。
一、英国中央政府会计改革的基本历程
（一）引入权责发生制会计
20世纪80年代末，英国中央政府的财务报表仅包括预算执行表和资产负债表，其中资产负债表仅列示货币性资产和负债。1991年，英国财政部开始研究讨论在中央政府部门中采用权责发生制会计。经过历时两年的讨论和酝酿，英国财政部于1993年11月发布公告，宣布英国中央政府会计将引入权责发生制。
1994年，英国财政部发布了绿皮书《更好地核算纳税人的钱——政府资源会计和预算》（Better Accounting for the Taxpayer’s Money：Resource Accounting and Budgeting in Government），正式提出在中央政府部门实行权责发生制会计与预算。2000年7月，英国议会通过并颁布了《政府资源与会计法案（2000）》，为英国中央政府实行权责发生制预算与会计提供了法律依据。2000-2001财政年度，英国各政府部门同时向议会提交了两套经审计的报告，分别是现金制基础的预算报告和权责制基础的资源报告。2001-2002财政年度，英国首次在中央政府部门预算中采用权责发生制。
（二）以国际财务报告准则为基础编制财务报告
从2006年起，在英国公认会计原则（UK GAAP）与国际财务报告准则（IFRS）相趋同的驱动下，英国的财务报告咨询委员会（FRAB）开始按照国际财务报告准则同时兼顾政府部门的特点来修订《政府财务报告手册》（GFReM，Government Financial Reporting Manual），即形成以国际财务报告准则为基础的政府财务报告手册。《政府财务报告手册》是由财务报告咨询委员会拟订，并由英国财政部对外发布实施的会计操作手册，是英国中央政府会计所遵循的具体规范和技术指南。2008-2009财政年度，英国中央政府开始根据修订后的《政府财务报告手册》编制预算和财务报告。
二、英国中央政府会计对国际财务报告准则的采用情况
引入国际财务报告准则之前，《政府财务报告手册》就已经采用了权责发生制，并在很在程度上借鉴了英国公认会计原则。修订后的《政府财务报告手册》以国际财务报告准则为基础，同时兼顾了政府部门的特点和需要。英国中央政府会计对国际财务报告准则的采用情况可概括为以下几个方面。
（一）直接采用大部分准则，并对政府部门应用这些准则的具体问题加以解释
对于政府部门与企业的共性业务，《政府财务报告手册》直接指向了国际财务报告准则，并就政府部门如何应用这些国际财务报告准则作出了解释。例如，《政府财务报告手册》要求政府部门遵循《国际财务报告准则第37号——准备、或有负债和或有资产》的规定，同时对政府部门应用该准则时的具体事项作出了解释，如规定未来现金流量应采用英国财政部公布的实际折现率进行折现。
（二）对个别准则中不适合政府部门业务活动特点的规定进行调整
对于存货、现金流量表、固定资产、雇员福利、退休福利计划等准则中不适合政府部门业务活动特点的某些规定，《政府财务报告手册》进行了调整和说明。如《政府财务报告手册》对《国际财务报告准则第2号——存货》（IAS2）所规定的存货的计量属性作了调整，规定政府部门持有的存货应当按照现行成本（current cost）进行计量；同时对政府部门特有的三种资产的会计处理作了规定：（1）为国防及应对突发事件而储备的物资，应根据其存在形态，部分作为固定资产处理，部分按照IAS2作为存货处理；（2）没收充公的物资，由于此类物资的变现收入直接上交国库，政府部门无须确认和披露此类物资，只需要在附注中披露其变现收入；（3）为调控价格或保持物价稳定而持有的物资，应按照欧盟委员会的要求进行后续计量。
（三）对国际财务报告准则中未涉及的政府部门特有资产、特定事项等，就其会计处理作出专门规定
对于国际财务报告准则未涉及的基础设施资产、继承性资产等政府部门特有资产、特定事项，《政府财务报告手册》对其会计处理作了专门规定。如《政府财务报告手册》对基础设施资产进行了初步界定；对继承性资产进行了界定，并规定用于政府日常业务活动的继承性资产，参照其他同类非继承性资产确定价值，其他继承性资产按照成本或市价或扣除折旧后的重置成本来确定其价值。此外，《政府财务报告手册》还对预算信息的披露作了专门规定，如规定了预算的定义、预算执行表的内容、以及预算执行表的附注披露等。值得一提的是，《政府财务报告手册》在规范政府部门特定会计问题时重点参考了国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）制定发布的准则或征求意见稿。
三、对我国政府会计改革的启示
英国政府会计改革历程对我国的政府会计改革有如下启示：
1、政府会计改革应当以权责发生制会计为导向。由于收付实现制下的会计核算难以全面反映政府主体的业务活动及资产负债状况和财务业绩情况，英国、新西兰、澳大利亚、美国、加拿大等西方国家近年来所进行的政府会计改革都呈由传统的收付实现制会计逐步转向权责发生制会计的基本趋势，以达到改进政府财务报告质量、提高政府财政透明度、强化政府的公众受托责任、合理评价政府绩效等目的。我国要建立与公共财政体制建设相适应的政府会计体系，也应推进现行以收付实现制为主要基础的预算会计制度向权责发生制会计转换。
2、政府会计改革应当充分借鉴国际惯例。随着全球经济市场化程度和国际化程度的逐步提高，各国政府要争取国际信贷、提升其竞争力，融入世界经济一体化进程，就需要提高财政透明度，按照国际通行标准提供政府会计信息。目前各国在进行公共部门会计改革中参考和借鉴的国际会计标准主要有国际公共部门会计准则委员会制定的国际公共部门会计准则（IPSASs）和国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告准则（IFRSs）。相比国际财务报告准则，国际公共部门会计准则更加侧重规范政府部门的特定业务、突出政府会计的特点。我国进行政府会计改革，也应对国际公共部门会计准则、国际财务报告准则等国际会计标准进行深入研究，借鉴其中的合理和可行成分。
3、政府会计改革应当与本国国情相适应，充分考虑政府部门业务活动特点。英国中央政府在引入国际财务报告准则作为财务报告编制基础的过程中，并不是机械地照搬国际财务报告准则的所有规定，而是根据英国中央政府部门的实际情况和业务活动特点，对国际财务报告准则进行取舍，并对所适用的准则进行解释、说明、调整、补充等，将主要适用于企业的国际财务报告准则转换成适用于英国中央政府部门的会计规范。由此可见，借鉴国际通用会计标准时，应进行“批判”地吸收，需要结合本国国情、考虑本国政府部门业务特点加以一定的变通，充分体现科学性、适用性和可行性。
4、政府会计改革应当循序渐进。英国是较早开始政府会计权责发生制改革的国家，但也经历了先借鉴英国公认会计原则（适用于企业）逐步引入权责发生制、再以国际财务报告准则为基础编制中央政府预算和财务报告的过程。从其他国家政府会计改革的经验看，从现金收付制向完全的权责发生制过渡也都要经历一定的过程，在这一过程中的不同阶段采用权责发生制会计的程度可能有所不同。我国政府会计改革也应尊重这一规律，适时、逐步地向权责发生制会计过渡。
