郭道扬
（中南财经政法大学 430073）
杜建军
（美国休斯敦维多利亚分校）
【提示与摘要】本文阐明了人类会计思想演进的主体脉络，认为这个主干思想之外的其他思想都是由此派生的，一部会计思想史都包容于这个研究框架之内。
史前处于萌芽状态的会计思想，是人类会计思想与行为的历史起点，最初的原始计量记录法是人类史前时期最伟大的一项发明创造。在人类会计思想的“第一历史起点”支配下，这个阶段的原始计量记录方法用于采集经济时代越冬食品的储备与分配管理，使人类从生存危机中摆脱出来。对这一史实，人类永远也不能忘记。
人类会计思想演进的“第二历史起点”，是在进入文明社会之后，由私有财产制度形成而引发的。在财产社会与产权社会里，产权会计思想之演进，贯穿于古代、近代乃至现代社会历史发展整个过程之中，产权会计体现在各个历史时期越来越强的基础性控制作用，维护了所有者权益，保障了产权社会由低级向高级阶段发展的社会秩序，产权会计控制对保证这个时期人类社会有序发展的贡献是至关重要的。对此，人类应当加以充分肯定。
进入20世纪后，人类在发展产权经济中的自由放纵，造成了由“增长极限”与生态环境急剧恶化而引起的可持续发展危机，在此情况下，人类社会的生存与发展又到了关键时刻。这一重大变化促使会计思想演进的“第三历史起点”的形成，未来的会计改革将围绕由以“产权为本”向以“人权为本”的思想转变展开，会计的全面改革将在参与解决全球社会可持续发展危机中发挥基础性控制作用。人类应高度重视会计的这种不可或缺的作用。
【关键词】会计思想 第一历史起点 第二历史起点 第三历史起点
说明：此工作论文未经作者同意请不要发表。
人类会计思想演进的起点问题，大而言之，关系到人类社会的生存与发展，关系到一国经济乃至全球性经济的可持续发展，具体而言，又关系到会计学、审计学、财务管理学，以及整个管理学科的发展。所以，对这一问题的研究，既具有重要的历史价值，也具有深刻的现实意义。
一、起源之际的会计思想对人类社会存在与发展的决定性意义
马克思、恩格斯指出：“我们首先应当确定一切人类生存的第一前提，也就是一切历史的第一前提，这个前提就是：人们为了能够‘创造历史’，必须能够生活。但是为了生活，首先都需要衣、食、住，以及其他东西。因为第一历史活动就是生产满足这些需要的资料，即生产物质生活本身。” [1]这里所讲的生产，是特指和人类生存与发展密切相关的“生活资料的生产”，进而言之，即与维持“生命生产——无论是自己的生命的生产或他人生命的生产（通过生育）”[2]直接相关的“生活资料的生产”。针对这一点，恩格斯进一步指出：“生产本身有两种，一方面是生活资料，即食物、衣服、住房，以及为这些所必须的工具的生产；另一方面是人类自身的生产，即种的蕃衍。”[3]如果人类在史前时期不能妥善解决这两类相关联的生产问题，那么，人类便失去了它生存与发展的根本前提，不仅由猿转化为猿人不可能，而且根本谈不上实现由猿人向早期智人乃至晚期智人转变了。
历史学家认为，早期猿人便是最早的人类，其在地球上出现的时间，距今约377至359万年之间[4]。晚期猿人称为“直立人”，其生存年代距今约180万年之前至20或30万年之前[5]。由猿向猿人转变的标志是制造石器，考古学家正是以制造石器工具的进步程度作为衡量标准，把整个石器时代又具体划分为旧石器、中石器、新石器三个时代。旧石器时代相当于史前史学划期上的蒙昧时代的中级阶段，考古学家亦以石器制造水平为依据，又把旧石器时代划分为早、中、晚三个时期。从旧石器时代早期（距今约300至20、30万年）初步学会制造石器的猿人开始，人类处于漫长的采集经济时代，在此期间，人们依靠自然界现成的果实维生，间或也以有限的狩猎辅助以肉食。采集活动经过旧石器时代中期（距今约20—30至5万年），一直持续到晚期（距今约5至1.5万年）。
在采集经济时代，人类系以“血缘家族”组织形式结合在一起，由家族中年长的母亲具体组织采集活动与安排家族之内的生活。由于采集活动完全依赖于自然界，其行为处于被动状态，故维持人们生存的食物来源具有很大的不确定性。据人类学专家估计，“即使是那些冬季气候也很温暖、物产丰富的地区，每平方英里也只能养活1—2名食物采集者；如果是气候寒冷的地方、在热带丛林地区或沙漠地带，那么，每养活一名食物采集者则需要20—30平方英里的地盘。”[6]因此，每当采集无法维持一个部落最起码的生活需要时，主事人便会决定采取一些极端的措施，如“在食物短缺时儿童和身体虚弱的人也会被杀掉。”[7]再如，因原住地食物耗尽而不得不迁移时，也会“迫使他们在某些时候狠心削减他们团体的某些成员，如儿童、老人和身体虚弱的人。”[8]同时，由于采集食物不敷分配，也迫使他们不得不限制生育，如“一个母亲在一段时间中只能抚养一个小孩，因而，在前一个小孩断奶之前出生的其他小孩不得不被杀掉；同样，多胞胎中也只能留一个。”[9]这种种情形自然极大地限制了人类自身的生产，使人类生存与发展无法得到正常保障。
图1 阿尔及利亚出土的石器时代妇女采集谷物的绘画[10]
更为严重的问题发生在隆冬之际，这时，冰雪覆盖的大地使人们已无法进行食品采集，在洞穴烤火越冬仅仅依靠冬季到来之前为数十分有限的储备。这样，当储存食物耗尽，在生存受到威胁时，人们便又不得不采取极端的措施，那些年壮者首先吞食的是部落里的老年人，其后便是儿童。那时的情形正如恩格斯所讲：“近代科学已经肯定证明：吃人，包括吞食自己的父母，看来是所有民族在发展过程中都经历过的一个阶段。”[11]据我国历史学者所作研究结论，处在这个时期的北京人，也“有食人之风的见解”[12]。在旧石器时代早、中期，甚至到晚期之初，食人减员与干旱、传染病、大地震等，给人类带来的生存危机要同样的大。“据估计，旧石器时代初期，原人的人口数为12.5万人”[13]，而从近期一则报导来看，“约在七万年前（约当旧石器时代中期），当时地球上的人数仅剩下2000多名了”[14]，由此可见，人类曾经面临灭顶之灾。
从人类学研究最基本的观点出发，300万年左右人类史前认识的起点，当是“这些动物开始以人的方式来思维的时候”[15]，作为人类的思维方式，在相当长的一个时期，其思想活动主要集中在如何才能生存下去这个方面。在旧石器时代早期，为了采集维生，人们通常处在艰难困苦的迁移之中，一方面要防止新的居住地与猛兽为邻，避免经常遭受袭击的危险，另一方面由于这个阶段人们思维活动还存在极大的局限性，故为了生存，那些强者通常无任何顾忌把弱者吞食掉。进入旧石器时代中期后，在石器制作的改进中，使原始人的史前认识得到一定程度的提高，他们已逐渐把提高认知的目标集中到设法解决越冬食品供应方面，以防止吞食自己的亲人。为了达到这一目的，部落里的主事人首先要考虑的是越冬食品数量储备的筹划问题，进而要考虑有限储备在成员中的分配问题，最后还要让部落里的主要成员明确合理分配储备食品的目的。起初，部落主事人的筹划是在头脑中进行的，后来随着筹划事项趋于繁杂，当主事人在头脑中的筹划已不胜其烦的时候，便迫使他们不得不在头脑之外寻求帮助进行筹划的载体，于是，在旧石器时代中晚期，人类最早的刻划符号或画图便产生了。
人类最早出现的刻划符号大都是单线条的简单重复，它的意义只有筹划人自己知道，而其他人并不了解。由于年代久远，对旧石器时代中期的这类创作的发现还十分有限，而到晚期这类发现才有所增多。考古学家曾在捷克的摩拉维亚（Moravia）洞穴里发现一根幼年狼的胫骨[16]，在这根距今2到3万年前的长约18厘米的胫骨上，深刻着两组痕迹，共计55道，其中第一组25道，第二组30道，两组之间还被一根线条间隔开来。据专家推断，“这也许是记录猎物数目的”[17]。处于旧石器时代晚期的中国北京周口店龙骨山的山顶洞人，不仅有了用火的历史，而且有了用骨针缝制兽皮和制作装饰品的历史。从他们在一根鹿角棒上刻下的那些弯曲或平行的浅纹道来看[18]，山顶洞部落里的主事人已能借助筹划记录载体来安排部落的生活。此外，从处在同一历史时期的中国山西峙峪人居住地，也发现了具有一定水平的刻划符号。另外，峙峪人还会在骨片上进行绘图记事，骨片上绘制的图有些反映他们捕获羚羊的情况，又有一些反映捕获鸵鸟的情况。显然，这些都是对峙峪人狩猎情况的记录[19]。上述实际情形及其动机，正如考古学家科登·柴尔德所讲：“在一切情形之下，人类都在数记实在的东西——例如捉到的鲑鱼、羊栏里的羊、织品中的线等等。一个旧石器时代的猎人或一个新石器时代的牧人所必须记住的那些简单总数，可以在一根竿子上刻些缺口来记载。”[20]论及当时绘画与刻记的目的，柴尔德又指出：“旧石器时代的雕刻与绘画，并不是一种神秘的‘艺术冲动’的表现。……，都却不是专门为寻求那种乐趣，而是为的一个严肃的经济目的。”[21]就这种经济目的他还更明确地讲：“艺术家在黑洞里画一头野牛的事，既然如此确凿，则在外边草原上，供他的同人宰食的活野牛的事，也必会同样的确凿。”[22]显然，这些分析是完全符合原始人思维逻辑的，柴尔德揭示了为了筹划而去进行刻记与绘画的经济目的。
考古学家所讲距今约3.5至1.2万年被称为“冰期”的这个阶段 [23]，与旧石器时代晚期（距今约5至1.5万年）两者在时空界域上是基本吻合的。在这个时期，地球上凡是有人类存在的地方，从生存与蕃衍的需要出发，对于食品的采集筹划与储备筹划，以及分配筹划的思想活动及其行为动机几乎是相同的。如前文引证，在旧石器时代初期，地球上的人口数为12.5万人，“而到了距今10000年的旧石器时代末期，即农业革命前夕，人类的人口增为532万人。人口增长42倍。”[24]由此可见，人类处于萌芽状态的会计思想和行为的发生与演进，最终杜绝了人食人的现象和废弃了那些残酷的手段，从而使人类从采集时代的黑暗中走了出来，它维护与保障了人类的生存、蕃衍及其发展，使人类社会得以进展到新石器时代。
以上研究把人类会计思想的“第一历史起点”的形成确定在旧石器时代的中晚期，筹划与分配思想所引发的计量记录行为直接服务于主事人对部落生活的管理，从而杜绝了人食人现象，解决了种的蕃衍问题，使人类的生存、发展进入确定性状态。从经济形态演变的本质上讲，这一重大变化表明，人类已为完成由“自然主体”向征服自然的“生产主体”的转变创造了一个先决性条件。在明确这一点的基础上，对此阶段可作出如下小结：
（一）人类史前会计思想与行为的萌芽及发生，确立了会计科学发展的历史起点，它所解决的重大问题，直接关系到人类社会的生存与发展，其创造性价值及其意义是划时代的，在人类社会发展史上它显示了会计最辉煌、最伟大的历史贡献，这是人类永远也不能忘记的历史事实。
（二）人类的原始计量记录行为，是以采集食品储备与分配为目标的管理行为，作为人类最早生成“信息”的方法、技术或手段，它是原始会计与原始数学有机结合的产物。从会计发展的基本历史规律考察，这种既是最早也是最佳的结合，是从今往后会计学与数学协同发展的历史渊源。处于萌芽状态的计量记录行为，一开始便借助于原始数学，以追求相对精确的量为其特性，这一原始特性将成会计永久的一种属性。正是以相对精确的原始计量记录信息为依据，才最终杜绝了人食人现象，解决了人类生存与发展下去的重大历史问题。可见，精确性、可靠性一开始便是“会计信息”的本质特性。
（三）以单线条反复使用为特征的简单刻记与以直观绘图记事为特征的表达经济事项的方法，既是人类最早的艺术，也是后来簿记或会计的雏形，并且它们都是会计文化发展的历史基础，后来的簿记与会计便是在这个基础之上发展起来的。如果没有这个与人类生存、发展相关联的伟大历史起点，那么，也便没有它永久受人类社会经济基础性管理的依托，并日趋加重、加深这种依托的光辉而远大的未来。
二、私人占有财产制度的出现与国家的产生，导致以产权为控制对象的会计思想的形成，产权会计思想与行为的演进，在社会经济基础性管理层面的作用越来越充分地发挥，对文明社会的有序发展具有决定性意义
人类大约在“冰期”结束后的一些年内，又一次面临生态环境的重大变化。在此期间，兽群处于逐渐消失之中，冰川的北移又使一些耐寒的植物随之北移，因此，人类在采集食物、储备与分配食物方面又遭遇到新的压力。好在这时人口的数量与素质都有了一定提高，他们已进入到“大致相当于晚期智人的阶段”[25]，所以，这时人类的思维能力也有了很大的进步。首先，他们在定居过程中已对种子有了认识，逐步学会了通过种植获取食物；其次，他们进一步认识到食品生产和储备与分配的关系，并学会从加强对这个过程管理的角度去改进原始计量记录方法；最后，人们已学会驯化动物，力求通过扩大肉食的数量，改变食品储备与进食结构。所以，人类学家依次作出判断：“冰期结束后3000到4000年内，生活在亚洲西部的人完成了有史以来最重要的革命之一：由采集食物生存过渡到靠生产食物生存。”[26]由于这一重大转变发生于新旧石器时代之交，并最终在新石器时代被确定下来，故人类学家从原始人生存方式的根本性变化出发，以农业的出现为标志，将其称为“新石器时代的革命”[27]。随后，这场革命便带来了一系列的变化，它使人类社会进入相对稳定的发展阶段。从最主要的方面考察，这场革命后的变化体现在以下三方面。
其一，原始计量记录方法的演进
原始农业的产生相继带来了原始畜牧业与渔业的发展，这样，食品储备物的数量与种类陆续增加，分配关系也趋于复杂，因此，不断有了对改进原始计量记录方法的要求。这时，原始“会计”的主要进步表现在，由简单刻记和直观绘图记事进入刻符记事与抽象绘图记事方法应用阶段。
（1）“伊尚戈骨头”[28]上的刻符记事
图2 伊尚戈骨头
这块骨头发现于非洲乌干达与扎伊尔交界处的伊尚戈村，骨头上面的刻符为公元前8500年的作品。骨头的上端镶嵌着一块石英，石英处在手柄的位置。上面刻着三排线纹，其中第一排的刻纹为11、13、17、19，第二排为11、21、19、9，第三排则为3、6、4、8、10、5、5和7。据考古学家初步判断，“伊尚戈骨头”上所记之数系表现某物或某事的。
（2）中国新石器时代姜寨村人的刻符记事
图3 临潼姜寨村人使用的刻划符号
在上列刻划符号中，出现了一些具有计算数码意义的符号，从其中的“”这个数码中还可以发现当时应用的一种简单的拼合计算关系。
（3）中东地区公元前8000至3000年之间采用的黏土标志[29]
图4 简单黏土标志中的球壳记录实体
图5 显示某一经济事项“总数”的黏土标志
考古学家认为，在黏土标志中已包含着一种“记帐制度”，并且其中还存在着一个“会计系统”[30]，它对人类进入文明社会之初的会计有着直接影响。
以上进步，既不断适应了原始农业与畜牧业经济发展对管理的要求，而且它们在经济管理活动中的应用，也反过来推动了新石器时代经济的发展，使人类的生活趋于正常和比较稳健。
其二，家庭组织形态的演进
新石器时代是母系氏族的繁荣发展时期，随着农牧业生产的发展，家庭组织形式一直在发生变化，婚姻制度首先由“血缘家庭”进展到“普那路亚家庭”[31]阶段，随后又进展到“居妇家制”的“对偶家庭”阶段。而最后的一夫一妻制家庭又是“在野蛮时代的中级阶段和高级阶段交替的时期从对偶家庭中产生的。”[32]在母系氏族阶段，由于生产剩余物尚十分有限，故一方面还“几乎不存在财产”[33]，而另一方面即使能够称之为“财产”的东西，其归属也仅在于部落群体，它还不可能在家庭这种组织形式中得到确认。这是这个阶段“财产的占有欲尚未在他们的头脑中形成” [34]的重要原因。然而，当一夫一妻制家庭组织形式确立，并且永久化了以后，“这样一来，在古代的氏族制度中就出现了一个裂口：个体家庭已成为一种力量，并且以威胁的姿态与氏族对抗了。”[35]由此，财产观念与财产占有欲望便同时出现了，财产继承权也在一个家庭的父子之间得到确认，私有财产占有现象也很快为社会所认可，它也很快被作为一种习惯性规范被人们遵守。这时，那些在氏族公社里拥有实权中的一部分人，受财产占有欲的支配，也很快把权力与私有财产关联在一起，并通过权力把公有财产化为私有，他们成为人类历史上最早的一批贪污盗窃分子。所以，无论如何高估一夫一妻制家庭产生与私有财产占有观念形成，对这种转变中的社会所产生的重大影响都不为过，恰如恩格斯所讲：“卑劣的贪欲是文明时代从它存在的第一日起直至今日的动力；财富，财富，第三还是财富，——不是社会的财富，而是这个微不足道的单个的个人的财富，这就是文明时代唯一的、具有决定性意义的目的。”[36]
其三，原始公社制瓦解与国家产生
以家庭为基本单元占有财产制度的形成，最终导致国家的产生。正是由财产私有化，使社会发生裂变，产生了对立的阶级，“而为了使这些对立面，这些经济利益互相冲突的阶级，不致在无谓的斗争中把自己和社会消灭，就需要有一种表面上驾于社会之上的力量”，并且通过这种力量，“把冲突保持在‘秩序’的范围以内”[37]，由此，国家便产生了。也正是“由于国家是从控制阶级对立的需要中产生的，同时又是在这些阶级的冲突中产生的，所以，它照例是最强大的、在经济上占统治地位的阶级的国家，这个阶级借助于国家而在政治上也成为占统治地位的阶级”[38]，可见，国家的使命首先在于通过它的组织架构，利用政治的、经济的、法律的手段，来维护与保障占统治地位阶级的财产占有权力及其利益。基于这一点，产权的概念、财产控制思想与理论、法律制度，以及产权会计思想、理论、法律制度和控制方法与技术便接连产生了，在总体上，人类社会进入到一个对产权顶礼膜拜与无止境追求的时代，在会计方面，它促成了会计思想演进的“第二历史起点”形成，在这种以“产权为本”会计思想的支配下，会计在组织制度、法律制度、理论及其方法技术方面，其发展都进入到一个新的历史阶段。
（一）古代社会的产权会计思想与行为演进状况
恩格斯讲：“每一社会的经济关系，首先是作为利益表现出来的。”[39]在财产占有和追求权益思想的驱动之下，这时所进行的“战争已纯粹是为了掠夺，战争已成为经常的职业了。”[40]所以，摩尔根曾讲：“无论怎样高度估量财产对人类文明的影响，都不为过焉。”[41]又讲：“当人们大量增加财产以后，当社会上感受到财产的影响和力量以后，奴隶制便出现了。”[42]而从奴隶制时代开始，“政府与法律主要就是为制造、保护和使用财产。”[43]基于此，其后经济学与法学中对财产占有、使用、变更、让度，以及和财产继承相关的一系列概念、理论与行为规范便产生了，并且得到社会的一致认定，这些对诸如簿记学、会计学、审计学、财务学等都相应产生了极其深刻的影响。产权簿记思想及其行为在古代社会里的表现状况在于：
1．自然经济支配下的社会，重视财物的使用价值，而轻视其交换价值，故支配这个时期簿记思想水平的是一种“财产经济思想”，在“财产社会”下，实物产权是主要表现形态。（1）在奴隶社会与封建社会的早中期，从总体上考察，无论官厅财计与民间家计大体上以实物产权为管理目标。（2）由于地中海在商品交易中的特殊地理作用，使奴隶制时代的希腊和罗马的商业交易与金融活动比较发达，故它的簿记那时在世界上处于先进地位，诸如“委托代理制”、“双人记帐制”与“货币结帐制”等，都是当时先进簿记思想的反映，这是中世纪末期它的这些思想与作法得以对意大利复式簿记产生影响的重要原因。（3）在中国封建社会末期，尽管在资本主义经济关系萌芽的启示下，中式簿记对货币产权形态的反映与监督开始有了一定程度的重视，然而，与同时期以意大利为代表的西欧国家相比，其进步还相当微弱，其局限性还相当大。地中海沿岸资本主义经济关系的萌芽与生长，已促使簿记或会计思想的演进由对实物产权的管理方面，转向实物产权与货币产权并重的方面，并进而转向以货币产权管理为主的方面。
2．一方面由于生产力发展的局限性，限定了人们对自然资源的利用水平，使经济处于自给自足状态，另一方面又由于生产关系方面的局限性，使商品货币经济的运行被限定在一个狭小的范围之内，这两方面的影响使这个时期簿记的产权管理思想与行为也处于被动状态。（1）簿记被社会看作是服务的工具，其职能以对产权的反映为主，监督则处于次要状态。（2）对实物产权的反映处于系统状态，而对货币产权的反映则处于次要而非系统状态，这些集中体现在簿记制度建设方面。（3）簿记方法技术应用的直观性强，其水平停留在单式簿记方法体系构建方面。（4）对财产权益的衡量主要以财物实体的权益为标准，而从积累价值方面来考核财产权益还极其有限。
3．自然经济支配下的是一个农业社会，国家与私家财政收入局限于农业，故均以“量入为出”为财政原则，簿记思想与行为被束缚在这一原则下，社会对它在财产权益控制中作用的认识也处于片面状态。
4．在自然经济状态下，政府所看中的是维护自然经济秩序与控制税收，从法律制度和法理的角度对物权、债权与财产继承权的认识尚处于一般状态，这直接影响到簿记对产权控制的思想认识水平、理论水平与方法技术应用的先进性。
总之，古代社会对财产权益的认识水平还处在自然经济阶段，从本质上讲，是一种停留在“财产社会”阶段的认识而还远非“产权社会”阶段的认识，它仅仅为此后以“产权为本”思想与行为的阶段奠定了初步基础。自然，这个阶段的簿记思想也绝不可能超越这个认识水平，簿记思想及其行为也依然停留在初级阶段。
（二）资本主义经济产生与初步增长时期的产权簿记思想
在中世纪末期，“意大利的城市已显示出它们把城市转变为国家的力量。”[44]这些城市里的城关市民，是西欧最早的一批资产者，他们在商品货币经济的弄潮中，导致了庄园经济的瓦解，造就了新兴经济的融合与循环，产权价值运动成为支配这种新型经济演进的主导性力量。很快，城市国家便加强了对资产者财产权益的保障，在文艺复兴运动影响与在新经济思想支配之下的立法，成为驱动产权簿记思想转变的决定性力量。从13世纪至16世纪，以意大利北方城市共和国的簿记变革为起点，以复式簿记为特征的产权簿记思想体系的形成，使簿记学由古代社会向近代社会发生了根本性转变。（1）1494年数学家卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）的《簿记论》问世，是在近世产权簿记思想支配下，产权簿记制度理论与方法技术发展的历史起点，这位数学家开辟了簿记发展的新时代。（2）1607年，荷兰数学家西蒙·斯蒂文（Simon Stevin）的《数学惯例法》出版，这部书充分体现了产权簿记思想的发展，作者在“卢卡·帕乔利时代”的基础上，进一步变革了产权簿记理论与方法技术框架，进而确立了“卢卡·帕乔利与西蒙·斯蒂文时代”[45]。两位数学家在产权簿记思想发展方面的基本历史贡献在于：一则，创立了以业主产权保障为核心的簿记学原理及其方法技术体系；二则，针对财产权益问题，创立了人的“拟人学说”和物的“拟人学说”，奠定了近代簿记学建设的理论基础；三则，以产权要素为基础，确定了簿记学中的要素体系，并依据财产与权益之间客观上存在平衡关系，建立了具有基础性意义的产权簿记方程式，该方程式成为簿记学原理形成的基点；四则，从对业主产权的维护与保障出发，开始以经济学、法学与管理学的理论为依据，阐明簿记学原理，并从核算与管理两个方位展开；最后，从维护业主财产所有权出发，研究处理了委托代理关系中簿记原理与实务问题，对以后的研究形成了重要影响。
（三）资产阶级革命和工业革命时期的产权会计思想及其理论与实务变革
在最初的阶段，资产阶级通过血腥的原始积累，建立起货币资本基础。资本积累的方式一是对农民土地的强夺，如英国的圈地运动。一是在新航路开辟之后，欧洲殖民者对亚洲、非洲与美洲的残酷劫掠。正如马克思所讲：“资本来到世间，每个毛孔都滴着血和肮脏的东西。”[46]“他们的这种剥夺的历史是用血和火的文字载入人类编年史的。”[47]同时，资产者一开始便是十分贪婪的：“一旦有适当的利润，资本就大胆起来。如果有10%的利润，它就保证到处使用；有20%的利润，它就活跃起来；有50%的利润，它就铤而走险；为了100%的利润，它就能践踏一切人间法律；有300%的利润，它就能犯任何罪行，甚至冒绞首的危险。如果动乱和纷争能带来利润，它就会鼓励动乱和纷争。”[48] 然而，在凶残和贪婪达到一定限度之时，资产者的行为便必然发生转变，最终把对产权与权益的保障纳入法律制度界定的有序范围之内，否则资本主义的产权社会便不能存在，这是在资产阶级革命以后及至在工业革命过程中资产者不得不逐步改变权益追逐与剥夺方式的根本原因。
1640年开始的英国资产阶级革命，结束了封建政治的统治，建立了资产阶级与新贵族的联盟统治，并最终于18世纪末确立了资产阶级议会制度，使资产阶级最终在政治上取得了胜利。这场革命也带来了世界范围的资产阶级革命并先后取得了胜利。资产阶级革命在世界范围的胜利，为起始于18世纪60年代的工业革命创造了先决性条件，并最终使工业革命在欧美各主要国家先后完成。这两大根本性变化的影响后果在于：（1）彻底结束了农业社会占统治地位的时代，而创立了一个生产力越来越发达的工业社会，从而使社会经济结构发生了重大变化；（2）创造了资本主义市场经济模式，资本支配下的产权价值运动主宰着这个模式下的经济世界；（3）资产阶级政府通过宪政统驭之下的法律制度全面而系统地保障着资产者的产权、债权与财产继承权；（4）产权会计控制观念稳固下来，并形成了产权控制的思想体系与在这个思想体系支配下所建立的产权会计法律制度、以公司为基础的组织制度，以及产权会计理论及其方法技术体系。从产权会计控制实践方面来考虑，在产权社会发展的历史逻辑支配之下，其演进路线在于：
1．“英式簿记革命”。这场具有世界性影响的革命，是近代产权会计思想与制度、理论、方法发生转折的一个重要标志。
2．影响近现代产权会计思想与行为演进的产权法律制度体系。这个体系中对产权会计思想与行为起决定性影响作用的是《宪法》中的“权利法案”和民法与商法，它们是产权会计法律制度体系建立的根本或主要依据。
3．在工业革命前提下“工厂制度”或“公司制度”的建立，造就了“工业会计”占主导地位的产权会计思想及其理论、制度、方法体系的建立与发展，从而促使近代乃至现代产权会计的确立。
4．产权会计思想及其理论是在簿记思想及其学说基础上发展起来的，即由静态论的“二帐系学说”、“一帐系学说”、“贷借对照表学说”、“三帐系学说”与动态论的“资本循环说”，以及“资产负债表学说”等为其发展的历史源流，最初与其具有传承关系的是“业主权理论”，其后进展到“企业主体理论”，以及具有转折性意义的“企业理论”。再往后的发展便是在产权原理与会计原理相融合基础上产生的一系列具有近、现代意义的会计理论。
5．工厂制度下，与产权及财产权益密切相关的是产品成本控制问题，由以成本实务考核为起因，逐步由企业理论与科技原理引发，形成了专门的成本控制原理，再往后便是以成本控制为直接导因，主内的管理会计与主外的财务会计的分野。同时，随着资本市场的发展和会计理论与实务处理的专业化，财务管理与审计也取得相应的发展。
6．市场经济下的产权价值运动良性循环，既取决于公司治理中的基础管理工作，也取决于资本市场的一体化管理，而这种一体化管理也必须建立在公司会计、内部审计与财务管理这个基础之上，只有这样才能实现整个社会以“产权为本”的控制目标。在资本主义产权经济运作阶段，发生经济危机的重要原因之一，便是由对公司基础管理层面的自由放任引起的，这种自由放任实质上是对以“产权为本”控制目标的背离，受损害的是整个产权社会。
7．工业革命及其之后发生的几次科学技术革命，一方面促使社会生产力得到不断提高，加速了社会物质财富的创造，使市场经济逐步在全球范围获得发展，另一方面也加速了地球资源的消耗及至在以“产权为本”思想与行为失控状态下，造成人力资源和资源、能源的巨大浪费与损失，并且，这种消耗失控与浪费、损失逐渐由一国扩大到全球范围。
20世纪中叶以前，在以“产权为本”或以“产权为中心”思想支配之下，资产者一味拼命追求财产权益，已危及社会资源消耗的可持续性，并引发了越来越严重的生态环境问题。“以产权为本”思想的片面性与极端性，以及在这种思想支配下在行为上所造成的后果，开始引起会计控制思想与行为发生新的转变。
（四）20世纪中叶以后，现代市场经济发展与产权会计思想的变化
新技术革命始于20世纪30、40年代，通过这场革命人类已由工业社会进入信息社会。自40年代，大科学、大工程与大企业的发展趋势出现，已“使新科学研究与生产规模达到了前所未有的高度”[49]，此后，科学技术、生产经营、管理与教育，以及其他许多方面，都统统进入到社会化发展的新阶段。在50、60年代，世界进入到学科交叉、渗透与综合发展的大科学阶段。大科学又带来了高新技术及其产业群体的发展，很快便改变了以经济发达国家为代表的产业结构，确立了高新技术产业发展的主体地位，使生产力得到极大的提高。与此同时，在以“产权为本”思想支配下，一味追求财产权益的思想不断发生膨胀，客观上日益与“以人为本”的思想日益发生对抗，在其进入20世纪90年代之后，随着经济全球化的发展趋势成为定局。下列问题已成为影响全球化发展方向与前途的问题：
1．人力资源过剩、结构恶化与人才素质下降问题。从宏观上讲，人类已步入人口过剩的困境，日趋达到地球负担的极限，使生态环境趋于恶化。从微观上考虑，人口过剩使坚持成本控制的基本原则面临越来越大的挑战，严重影响到社会经济的可持续发展。
2．全球化发展趋势形成之后的最大问题是全球经济控制处于“无政府状态”，其中最突出的问题是资源掠夺加剧与资源消耗失控、不可再生资源趋于枯竭。人类在地球上对资源进行开发利用已有200多万年的历史，而至20世纪这种开发、消耗已呈飞速之势，完全放纵下的开发利用、强权政治下的掠夺性开发利用，以及浪费型开发利用等，所形成的资源危机乃至生态危机，已威胁人类社会的可持续发展。
3．生态环境急剧恶化问题。正如专家在论及“熵与人类”关系时指出：“熵的增加，意味着能量的减少，被转化为无效状态的能量，构成了污染。”[50]可见，在资源利用转换成能量的过程中，无论利用程度及其效率如何，都会在不同程度上造成环境污染，尤其是在环境利用处于失控状态之下，一方面由于消耗过度造成的“增长极限”，所形成的发展障碍，已经在越来越多的方面暴露出来，另一方面又由于生态环境在全球范围严重恶化，已经威胁着人类的正常蕃衍乃至生存与发展。
正是在上世纪九十年代人类自身认识到上述问题的严重性情况下，提出了“全球治理”（Global Governance）或“没有政府的治理”（Governance without Government）的概念，并最终把“全球治理”的基点放到“全球经济治理”（Global Economy Governance）方面，并明确了经济治理与生态环境治理的一体化关系。同时，全球社会也开始把全球性会计变革作为“全球经济治理”连续统一体（Continuum）中基础治理部分，由此，以“产权为本”的会计思想与行为便成为全球会计变革的对象了，人类社会会计思想演进的“第三历史起点”产生了。
三、人类会计思想演进的“第三历史起点”：由以“产权为本”向以“人权为本”的转变，这一根本性转变，对实现人类社会可持续发展具有重大意义与深远影响
进入21世纪后，研究人类社会可持续发展问题依然停留在上层，其议题局限于宏观方面，所发布的决议也是从战略方面提出的，尚未从切实的方位去考虑全球社会基础层面的控制问题。同时，除联合国之外，全球社会的决策层还根本上没有认识到会计、审计乃至财务控制，在对公司经济活动过程控制、在节能降耗方面，以及在解决与生态环境治理直接相关的废水、废气、废料排放控制方面的基础管理作用。而全球会计界却在上世纪90年代思想认识转变和参与解决生态环境治理问题研究成果的基础上，确立了会计思想演进的“第三历史起点”，把参与解决全球性可持续发展问题，放在未来会计控制思想与行为变革的重要方面。
（一）实现由以“产权为本”向以“人权为本”会计思想的转变，把这一重大转变落实到会计理论与实务改革方面必须是全方位与多层次的。1．解决公司、地区、国家与全球性会计变革的协同性、一致性问题；2．在原来一国范围社会总生产过程协调一致全球化的基础上，实现财政、金融、税务乃至公司会计和政府会计变革与“全球治理”的协同一致；3．实现向以“人权为本”的根本性转变，必须全方位改革产权会计的法律制度体系、组织制度体系、理论体系，以及教育体系，最终形成建立在人本思想支配之下的新的会计学科体系，乃至审计、财务学科体系。
（二）在今后相当长的一个历史时期，会计参与“全球治理”须把首要工作放在全球性会计制度适应性变革方面。这类变革应坚持协调与反复协调的方针，要从根本上改变由国际会计准则理事会（IASB）操控变革的现状。1．应以“人权为本”来确定全球性会计准则建立的目标、内容及其体系，严防制度变革中不公平与不公正；2．应以治理生态环境为出发点，解决全球经济的可持续发展问题，全球性会计制度变革应全面而充分地体现这一精神。必须注意，这里所讲“人权”，首先是指在保持生态环境的正常状态下去保障人的生存权，其次才是通过繁荣经济保持人类社会的可持续发展；3．应在经济全球化发展趋势下，明确以各主权国家为经济利益的主体，在全球性会计准则制定中充分考虑经济发达国家和发展中国家人权与权益对等问题。
（三）应考虑重构公司的内部控制制度与调整其内部管理关系问题。1．根据以“人权为本”的思想调整公司内部控制机制运行目标；2．在以“人权为本”思想支配下，协调公司会计和财务与资本市场金融机构及外部审计之间的关系；3．保持公司的经营和管理行为与实现全球社会可持续发展目标的一致性，在坚持公司责任服从社会责任的前提下，考虑公司利益相关者的权益问题。
（四）现阶段，除在联合国“会计和报告国际准则政府间专家工作组”（ISAR）行动框架内与研究成果基础上，建立以“人权为本”思想支配之下的全球会计准则体系外，还应当研究解决以“可持续发展会计学”为目标的会计学变革问题。1．“可持续发展会计学”建立应注意学科之间的交叉、渗透与融合关系；2．其研究应以解决生态环境治理问题为重点，建立“环境会计学”分支；3．突出重要概念与指标研究，建立“环境会计学”概念的框架体系与生态环境治理相关的指标体系，如环境成本、环境费用、环境负债、环境税收、环境损失、环境责任与环境绩效、资源循环利用效率，以及生态环境权益等。
（五）革新会计信息生成与披露的基本模式，在以“人权为本”思想支配下，构建第二会计报告体系，在报告编制目标中，把“财产权益”与“生态权益”统一起来，实现以公司报告形式为基础的地区、国家乃至全球这类信息编报与披露的一体化，使这类信息成为进行“全球治理”的重要依据之一。
（六）在全球范围形成以生态环境治理为专门目标的独立审计，在公司、地区、国家，以及全球范围确立它的权威地位与法定性。并与传统独立审计相结合，形成公司、地区、国家乃至全球范围的审计免疫系统、治理系统与过程控制系统。
（七）推进全球性会计、审计与财务管理教育改革，以参与“全球治理”、“ 全球经济治理”或“全球环境治理”为目标，开设具有全球意义的课程[51]，以国家教育改革为基础，逐步实现这些方面的以公司教育与后续教育为起点的，全球会计教育一体化。
以上仅仅是由对以“产权为本”的思想向以“人权为本”思想发生转变问题的初步思考，从思想落实到行动上尚有待这些内容的深化与未来在内容上的拓展，当然，这些有待全球会计学界的协同努力。
研究结论
这是现代会计学建设中的疑难问题，是须全球会计界人士通过长期协作要解决的一个重大问题。本文的研究只是一个索引，希望通过它的初步研究能引起国内外会计学界乃至管理学界、经济学界的重视。
第一，史前时期（旧石器时代中晚期），在采集经济时代，人类会计思想的萌芽及其所引发的、最早的原始计量记录行为或方法，是人类社会发展史上最重大的思想认识突破和具有决定性意义的发明创造。这一重大发明，体现了原始会计和原始算术最早与最佳的结合，其结合所体现出来的伟大意义在于，它卓有成效地解决了人类在旧石器时代对越冬食品的储备与分配问题，从而杜绝了人食人现象，保障了人种的蕃衍，进而使人类社会得以生存与正常发展下去。以往人类社会发展史的研究还缺乏这样的认识，这是必须进行弥补的重大史实。
第二，从古代的财产社会到近代的产权社会，受以“产权为本”思想的支配在本质上是一致的。产权会计观由古至今是逐步趋于强化的，它奠定了各社会发展阶段反映与控制、维护与保障产权的基础，它使产权及其权益运作有序化，这种管理行为有利于人类社会由低级阶段向高级阶段的发展。
第三，自20世纪以来，以“产权为本”的思想及其行为的演化渐自走向极端，它导致两大矛盾在全球社会发生：（1）自然资源放纵使用造成消耗失控，资源日渐枯竭形成了“增长的极限”，使国家经济乃至全球经济面临可持续发展危机；（2）人力资源膨胀和综合素质下降与消耗失控造成了生态环境恶化，严重威胁到人类的生存与发展，使人类面临生态环境良性循环可持续运行危机。这两大危机是促使会计思想与行为由以“产权为本”的方面，向以“人权为本”的方面发生根本性转变的主要原因。
第四，人类会计思想演进的三大历史起点或转折，都发生在和人类社会生存与发展问题相关联的时期。尤其是从“第一历史起点”解决了食品筹划与分配问题，保障了人种的蕃衍，使人类的存在转危为安，到“第三历史起点”从基础控制层面解决两个相关联的可持续发展问题，又与人类的生存与发展问题休戚相关，前后联系起来恰恰是解决人类生存与发展问题的一次轮回。仅此一点足以让人类值得高度重视会计事业的发展。本文希望全球社会无论是社会科学界还是自然科学界都能够正视这一研究结论，从坚持科学发展观出发，正确而公正地认识会计在人类社会发展中的地位与作用问题。
注释：
[1][2]马克思、恩格斯：《费尔巴哈》，《马克思恩格斯选集》第一卷。
[3][32][35][36][37][38][40]恩格斯：《家庭、私有制和国家的起源》，《马克思恩格斯选集》第四卷。
[4][5][25]崔连仲主编：《世界通史》古代卷，第一章。
[6][13][24]斯塔夫理阿诺斯著：《全球通史》上册，第一编，第一章。
[7][8][9][10]斯塔夫理阿诺斯著：《全球通史》上册，第一编，第二章。
[11]恩格斯：《爱尔兰史》，《马克思恩格斯全集》第十六卷。
[12]宋兆麟等著：《中国原始社会史》第一章。说明：考古史上的中国北京人存在距今约40～50万年以前；又据最新发现的一项研究报告，北京人的生存年代比原来认定的要早20万年，见《参考消息》2009年3月13日。
[14]资料来源：参见美国有线电视新闻网2008年4月24日刊载的消息：据斯坦福大学研究者的一项独立研究估计，在石器时代早期，人类存在的数量曾缩减到2000多人。并称：这一推断系受到《美国人类遗传学杂志》2008年登贝哈·维莱姆等人所写《人类母亲多样性的开端》一文研究结论的启示。
[15]维柯：《新科学》（上册）第一卷，第四部分。
[16]参见梁宗巨著：《数学历史典故》二，“记数制度”。
[17]Graham Flegg. 1983. Numbers: their history and meaning. Andre Deutsch, P.42.
[18]郭沫若主编：《中国史稿》第一册，第一章。
[19]尤玉柱：《三万年前的骨雕之谜》，《化石》1982年，第二期。
[20][21][22]柴尔德：《远古文化史》第八章。
[23][26][27]菲利普·李·拉尔夫等著：《世界文明史》上卷，第一章。
[28]图引，此图转引http://en.wikipedia.org/wiki/Ishango_bone。
[29][30]Richard Mattessich.1987. Prehistoric Accounting and the Problem of Representation: On Recent Archaeological Evidence of the Middle-East from 8000 B.C. to 3000 B.C.. The Accounting Historians Journal, 14(2): 71~91
[31]注：恩格斯认为，普那路亚家庭带来了家庭组织形式发展中第二阶段的进步，它排除了姊妹和兄弟之间的性关系。
[33][34]亨利·摩尔根著：《古代社会》第四编，第一章。
[39]恩格斯：《论住宅问题》，《马克思恩格斯选集》第二卷。
[41][43]亨利·摩尔根著：《古代社会》第三编，第六章。
[42]亨利·摩尔根著：《古代社会》第二编，第十二章。
[44]雅各布·布克哈特著：《意大利文艺复兴时期的文化》，第一篇，第七章。
[45]迈克尔·查特菲尔德著：《会计思想史》第五章。
[46][47]马克思：《资本论》第一卷，第七篇，第二十四章。
[48]马克思：《资本论》第一卷，第七篇，第二十四章，注释（250），《评论家季刊》引托·约·邓宁《工联和罢工》1860年伦敦版第35-36页。
[49]郑积源：《现代技术革命发展初探》，《科技日报》1987年1月12日。
[50]邓英淘：《新发展方式与中国的未来》第六章。
[51]国际会计和报告标准政府间专家工作组第十五届会议报告，来源：联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组网站：http://www.unctad.org/isar
