新时期下我国审计理论研究若干问题的探索

——中国会计学会审计专业委员会2007年会综述

南京大学中国审计研究中心

中国会计学会审计专业委员会2007年度学术年会于2008年5月10日至11日在南京大学召开。本次会议由中国会计学会审计专业委员会主办、南京大学中国审计研究中心承办、澳洲会计师公会（CPA AUSTRALIA）协办。中国会计学会及审计专业委员会领导、国内知名专家、应征论文入选者、实务界代表、有关学术期刊代表、江苏省内兄弟院校同行代表以及南京大学会计学系师生七十余人济济一堂，各抒己见，共同就我国审计理论与实务中的重大问题展开了热烈的讨论，从而深化了认识，并就一些问题达成了共识。参加本次会议的代表既有资深专家，也有学界新秀，既有学术界代表，也有来自会计师事务所和国有大中型企业内部审计机构的实务界代表，所探讨的议题涉及注册会计师审计、内部审计、政府审计这三大分支的众多领域，通过本次会议，可以在很大程度上了解现阶段我国审计理论界与实务界关注的热点以及未来一段时间审计研究的方向。以下，我们将结合本次会议主题报告、小组讨论以及提交的其他论文，就当前我国审计理论与实务研究中的若干问题及未来研究方向综述如下：

一、风险导向审计与审计准则

20世纪末以来，随着社会经济的发展，企业与其所面临的多样的、急剧变化的内外部社会环境之间的联系急剧增强，在此背景下，内外部经营风险很快就会转化为财务报表错报风险，与此同时，随着企业的经营环境和经营活动的日趋复杂，尤其是各种新兴业务的不断出现，管理舞弊越来越普遍，其舞弊手法也越来越多样和隐蔽化，此时，原先的审计技术已经无法应对这一形势的变化因而受到了公众的批评，注册会计师行业迫切需要开发出新的审计技术，以适应外界对审计的期望。为此，国际著名会计师事务所在20世纪90年代中期纷纷开始探索新的审计技术，从而促进了现代风险导向审计的产生。2003年10月，国际会计师联合会（IFAC）下属的国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）发布了一系列新准则，从而确立了以风险导向为特征的国际审计准则体系。2006年2月，我国财政部发布了包括48项准则、与国际审计准则高度趋同的中国注册会计师执业准则体系，这一以风险导向为核心的执业准则体系的发布，对于促进我国会计师事务所提高审计质量、更好地为我国经济发展服务，起到了积极的推动作用。然而，由于现代风险导向审计产生的时间还不够长，即便是国际“四大”的作法也不尽一致，因此，即便在国外，理论界与实务界对风险导向审计及其具体实施的认识都还有待进一步的统一和提高。就我国而言，新的准则还需要有一个较长的学习和消化的过程，尤其是对于会计师事务所如何具体执行准则的规定、不同规模的会计师事务所在执行准则上是否应当有所差异等问题还需要进一步探索。在本次年会上，代表们就以下问题展开了讨论：

（一）风险导向审计的含义

尽管现代风险导向审计提出已有十几年的时间[1]，我国新的执业准则发布也已有两年多的时间，但对于风险导向审计的一些基本概念，目前人们的认识尚不是很清楚。例如，“风险导向”中的“风险”究竟指的是何种风险，有关准则并未明确规定，理论界的认识并不一致。概括而言，我国目前主要有审计风险观、重大错报风险观、诉讼风险观、经营风险观、战略风险观等几种不同观点。对风险的不同理解，反映了不同的审计理念，并可能对对审计实务产生影响。在本次会议上，审计专业委员会副主任委员、大连出版社社长刘明辉教授发表了题为“风险导向审计中的‘风险’辨析”的主题报告，对这一问题进行了系统探讨。他认为，信息风险的实质是财务报表重大错报风险，重大错报风险是审计风险的主要决定因素，重大错报风险主要源于舞弊风险，经营风险是财务报表重大错报风险的驱动因素，企业经营风险是审计业务风险的直接导火索。最后，他提出，现代风险导向审计中“风险”是指经营风险，并认为，识别经营风险是控制各种风险的前提和根本，以企业经营风险为导向可以有效节约审计成本。尽管这一观点得到许多代表的认同，但也有一些代表提出不同的观点。因此，经营风险是否就是现代风险导向审计中风险的应有之意呢？“经营风险（包括战略风险）——重大错报风险——审计风险——处罚与诉讼风险”这一个链条中，究竟哪一个点或者哪一个段，甚或整个风险链条，才是“风险导向”的确切所指？可能还需要学术界从现代风险导向审计实务中进一步寻找答案。

（二）风险导向审计下的风险识别及审计工作底稿问题

根据审计准则，注册会计师必须要在对被审计单位及其环境进行充分了解的基础上，识别和评估被审计单位财务报表中的重大错报风险，从而确定总体应对策略并设计进一步审计程序，以便将审计风险降低至可接受水平以内。实际上，从被审计单位的内外部事项和情况中有效识别出可能导致财务报表存在重大错报风险的事项和情况，是现代风险导向审计的重要特点，也成为新准则实施过程中的重点和难点。本次会议上还有代表就如何识别风险因素发表了看法，但如何将有关的风险识别模型运用到审计实践中，尚需要进一步的探索，包括进行相关的案例研究。此外，我国相关部门出台的审计工作底稿指引中的很大篇幅即针对的是风险识别问题，然而，现有的工作底稿指引可能更适合于大型会计师事务所审计大规模企业；对小规模会计师事务所而言，要严格依照有关指引进行审计，存在较大的困难。而从监管的角度而言，又需要对此问题进行必要的规定，以便于进行检查，促使事务所保证审计质量。因此，对会计师事务所而言，如何处理好审计成本与有效识别重大错报风险和遵循监管部门的规则之间的合理关系，是当前我国审计实务中的难点，也是制约我国新审计准则能否顺利实施的关键之一。为此，四川省、江苏省南京市都出台了专门针对小企业的审计工作底稿指引，以帮助中小会计师事务所进行风险的识别与评估。但如何结合被审计单位的实际，量体裁衣地进行风险识别与评估，从而有效地设计审计程序、控制审计风险，尚需要理论界、实务界和监管部门共同探索。

（三）审计过程中的专业判断问题

审计过程充满了专业判断，而现代风险导向审计对注册会计师的执业判断能力提出了更高的要求。我国在实施新的审计准则以后，如何加强注册会计师的执业判断，以减少判断偏误，将是监管部门和会计师事务所都需要关注的重要问题。为此，需要结合心理学、决策支持系统、神经网络等众多学科，探索影响审计人员判断的因素以及如何提高审计人员的专业判断能力。实际上，在西方，审计判断是审计理论研究的一个重要领域，尤其是实验研究的方法被大量应用到此类研究当中，从而获得了许多有用成果。但在我国目前，审计判断方面有深度的研究成果相当匮乏，审计领域的实验研究尚处于引进阶段。在本次会议上，有代表就审计判断专家系统的构建、可得性启发法在审计职业判断中的运用等问题作了探讨，可以说是我国学者在审计判断研究方面作出的有益尝试。未来学术界可能需要采用包括实验研究在内的多种方法，加强审计专业判断的研究，具体包括：（1）审计判断的影响因素（如认知能力等）；（2）审计判断专家系统的构建，以及如何评价其可依赖性；（3）审计判断失误的责任界定，包括专家判断系统出现偏误情况下的责任追究；等等。就审计教育而言，也需要研究如何通过优化教学内容（尤其是加大战略管理、经营决策、风险管理等知识的讲授）、改革教学手段（包括建立实验室、加强情景式案例教学）等途径来提高学生的职业判断能力。

（四）舞弊审计的理论与方法问题

随着企业环境的日益复杂和迅速变化，新兴业务的大量出现，企业舞弊的手法和程度均远胜于从前，对注册会计师而言，必须要对被审计单位的舞弊保持应有的关注，以便对被审计单位财务报表整体上不存在重大错报提供合理保证。在西方，舞弊审计（法务会计）已经发展为一门重要的学科分支，舞弊的识别与防范、证据的取得与提供、诉讼支持等已经形成较为一套成熟的理论与方法，尤其是“红旗标志”（Red Flag）在财务报表审计中得到了广泛的运用。在美国，还还成立了全国性的舞弊审计师职业团体——ACFE（Association of Certified Fraud Examiners）。但在我国，舞弊审计的理论与方法尚处于起步阶段。

在本次会议上，杭州电子科技大学的王泽霞教授发表了题为“管理舞弊审计技术发展与创新”的主题报告，她提出应当采用红旗标志技术来识别上市公司管理舞弊。她还结合有关的统计分析，说明我国上市公司管理舞弊无论是在行业分布、造假手法还是在参与人员方面，均与美国有所差异。

然而，在我国，究竟哪些“红旗”能够有效地显示企业存在管理舞弊（财务报表舞弊）？如何建立舞弊的预警与识别机制，以及早地提示有关信息使用者可能存在的管理舞弊？在我国，如何建立一个误判率较低的判别模型来识别管理舞弊？现有研究尚不够充分。此外，在舞弊审计方面，还有以下几个问题值得研究者关注：（1）红旗标志毕竟只是表明可能存在舞弊的信号，这种信号有可能是错误的，实际上，红旗标志在国外已经被提出多年，但在很多情况下仍然无法识别出财务报表舞弊来，因此，在舞弊审计过程中还必须结合其他的审计技术，那么，在我国，有哪些审计技术能够有效地发现舞弊呢？（2）就企业管理而言，除了要关注管理舞弊，还需要关注员工舞弊，实际上，在我国，由于员工的贪污、挪用、收受回扣、盗窃等行为而给企业造成重大损失的事件屡有发生，因此，如何预防和发现员工舞弊，是值得舞弊审计研究者关注的另一个重要问题。（3）目前，舞弊审计的许多理论和方法都是立足于西方发达国家的经济与法律环境，在我国，如何建立舞弊审计的基本理论框架，以指导相关实践？

（五）信息化条件下的审计问题

信息技术的运用，大大节约了审计成本，也给审计带来了许多冲击，对此，已经有许多学者进行了探讨，在本次会议上，也有学者就信息化环境下注册会计师审计的影响进行了分析，但现有研究往往停留在发现问题阶段，而未就信息化条件下审计究竟应当如何实现转变作出深入的探讨。未来的研究应着眼于更有深度研究，例如，信息化条件下的舞弊不同于传统环境，审计技术和审计程序如何适应这一变化？传统审计环境下的一些审计理论和方法，例如，审计抽样、监盘（检查有形资产），在信息化条件下是否仍然有存在的必要，如何改进？如何对信息系统本身的安全、效率、可靠性进行审计，以保证其生成的、作为审计证据的信息的可靠性？在可扩展语言环境下如何进行审计？审计软件与业务接口如何实现嵌合？等等。

二、内部控制与风险管理

有效的内部控制能够有效地预防和发现财务报表中的重大错报，从而为财务报告的可靠性提供合理的保证，因此，内部控制是审计中一个重要的话题，无论是早期的制度导向审计还是传统的风险导向审计、现代风险导向审计，对被审计单位的内部控制进行了解和测试都成为审计过程的一项重要内容。尤其是美国SOA的颁布，使得与财务报告相关的内部控制（Internal control over financial reporting）的评价和审计成为人们关注的热点。在本次会议上，代表们围绕内部控制及风险管理问题展开了广泛的讨论。

（一）内部控制的基本理论

自从COSO（1992/1994）的内部控制整体框架提出来以后，在全世界范围内引起重大的影响。然而，COSO的这一框架只是阐述了内部控制的目标、主体、要素等内容，并未就内部控制的一些基本理论问题作出回答，从我国来看，目前对内部控制基本理论的研究也很缺乏，很多时候只是简单地将COSO的框架引入进来。在本次年会上，一些代表利用制度经济学等相关理论，就内部控制的产生与演进、内部控制制度变迁的动因及路径依赖、内部控制的规则属性等问题进行了探讨，可以说是我国学者对内部控制基本理论的积极探索。

未来还可以进一步就以下问题展开研究：（1）内部控制的强制化问题，即国家在内部控制规范中公权的边界应当如何界定，如何处理好国家统一规范与企业自治之间的关系？（2）企业建立健全内部控制的内在动因，既可以从制度分析等角度分析企业建立内部控制的动因，也可以从实证的角度研究企业内部控制的动因（如企业内部控制机制的内在影响因素）；（3）内部控制制度的演化，具体可以从历史分析、演化博弈等角度来研究内部控制的演进；（4）内部控制以及内部控制规范的本质属性；（5）内部控制的边界，包括内部控制与公司治理、公司管理、风险管理、内部审计等众多概念之间的关系；等等。

（二）内部控制的设计

如何结合企业的实际设计有效的内部控制，以便为企业目标的实现提供合理保证，是关系到企业发展的重要问题。在设计内部控制时，可能需要考虑企业规模、业务性质、所有权结构、组织结构、信息技术、操作流程等众多因素，对此，许多学者已经进行了较为广泛的探讨。在本次研讨会上，代表们也对民营企业的内部控制、商业银行操作风险的控制、流程再造在内部控制机制构建中的运用等问题进行了探讨。

未来可从以下方面进一步加强内部控制设计方面的研究：（1）内部控制设计方面的经典性案例研究和实地研究，尤其是那些具有推广意义或者反映某种先进的设计理念的案例研究；（2）风险和重要性思想在内部控制设计中的运用，即如何将重大风险理念运用到内部控制设计中，采用自上而下的方法来设计内部控制；（3）内部控制与业务流程的嵌入性问题；（4）小规模企业的内部控制问题；（5）企业集团、金融机构、政府与非营利组织等特殊组织以及衍生产品等特殊业务的内部控制设计。

（三）内部控制的评价

财务报表审计实务中很早就关注对被审计单位内部控制的评价，但这种评价是不全面的，因为其只是关注于可能对财务报告产生影响的内部控制，对于那些主要基于营运目标、合规性目标的内部控制，则很少关注。而在实践中，部分优秀企业出于改进内部管理、提高经营效率、防范舞弊的目的，有自发对内部控制进行评价以发现问题加以改进的需求，此时，传统的基于财务报表审计目的的内部控制评价已经无法满足实务的要求。此外，在评价方法上，传统的方法（如问卷法）也无法满足评价实践的需要。在本次会议上，有代表对内部控制欠缺的判断发表了看法，但其仍侧重于财务报告内部控制的评价，而未涉及其他方面的内部控制。未来应在如下方面加强内部控制评价的研究：（1）内部控制系统（包括与财务报告不直接相关的其它内部控制）的评价，包括评价方法、综合评价体系与模块设计；（2）内部控制评价与实时预警机制的结合，即将对内部控制的评价更加紧密地融入到风险管理当中；（3）内部控制评价结果的公开——内部控制的信息披露；等等。

（四）财务报告内部控制及其鉴证

SOA要求公众公司管理当局需对公司的内部控制进行评估并对外披露，并规定，内部控制需经过注册会计师的审计。在我国，内部控制鉴证准则的制定也被提上议事日程。中南财经政法大学的张龙平教授在本次会议上作了题为“我国内部控制鉴证业务准则制定遇到的13个问题”的主题报告，他指出，我国内部控制鉴证业务准则制定过程中，需要解决业务性质、执行主体、准则、内部控制范围、实施范围（上市与非上市）、内控标准、时点性内控/期间性内控、鉴证对象、是否与财务报表审计整合、意见段、单独报告/合并报告、其它信息、意见决策等13个问题。

在上述问题中，尤其要关注这样几个问题：

（1）在内部控制审计中，注册会计师是对特定时点的内部控制发表意见还是对某一时期的内部控制发表意见。这一问题在参会代表中引起广泛的争论，有代表持时点观，有代表持期间观，也有代表持综合观。对此，SOA 404款规定，公众公司的年报中应当包括内部控制报告，内部控制报告内容包括对公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任的强调、发行人管理层最近财政年度末对内部控制体系及控制程序有效性的评价，并规定，对于管理层对内部控制的评价，担任公司年报审计的会计公司应当对其进行测试和评价，并出具评价报告。从这里看不出，究竟是对时点的内部控制进行评价还是对时期的内部控制进行评价。而该法案的302款规定，CEO和CFO必须要对年报或季报签署前90天内公司内部控制的有效性作出评价，从这里的规定似乎可以认为，SOA所规定的管理层评价、注册会计师审计均针对的是期间的内部控制。不过，PCAOB AS5采取的似乎又是时点观。中国注册会计师协会2002年2月发布的《内部控制审核指导意见》采取的也是时点观[2]。对某一时点的内部控制进行审计，相对而言更易于操作，但由于企业环境和内部控制均处于不断变化当中，因此，容易产生无法验证的问题，并且，财务报告中所反映的相关交易和事项并非全在12月31日发生，因此，影响财务报告编制过程的并不仅仅局限于12月31日的内部控制，因此，如果注册会计师只是对12月31日内部控制的有效性发表意见，显然是不恰当的。或许，涵盖一个期间并强调资产负债表日的做法，更为合理一些。

（2）关于业务性质，即到底是笼统地称为鉴证，还是称为审计、审核或者其他？我国现有的两个相关规则——中注协2002年发布的《内部控制审核指导意见》、中国内部审计协会发布的《内部审计具体准则第5号——内部控制审计》分别采用了“审核”、“审计”的提法，而中注协新近的提法则是“鉴证”[3]，美国PCAOB AS2/5采用的则是“审计”（Audit）。从该业务的目的来看，注册会计师需要对被审计单位财务报告内部控制是否符合既定的控制标准发表意见，因此，该业务符合审计的定义，称为财务报告相关内部控制审计并无不当。退一步说，称为什么并不重要，关键是其保证程度是定位于合理保证还是有限保证，以及如何界定注册会计师的责任，这是将来制定相关准则的时候需要考虑的。

（3）鉴证对象与鉴证对象信息问题，即内部控制审计究竟是基于责任方认定业务还是直接报告业务？对于这一问题，实际上美国也经历了一个转变的过程：在AS2中，财务报告相关内部控制审计的目标被界定为“审计师就管理层对公司财务报告相关内部控制的有效性的评价发表意见”，而在AS5中，财务报告内部控制审计的目标被界定为“审计师就公司财务报告内部控制的有效性发表意见”。这两种业务之下，管理层的责任、报告的内容和格式、注册会计师作出结论的依据等均有所不同[4]。我国究竟如何定位，需要考虑。

（4）财务报告内部控制的审计是否与财务报表审计整合？目前，SOA及PCAOB AS5均要求，财务报告相关内部控制审计应当与财务报表审计结合在一起，这样的好处是，财务报表审计过程中注册会计师本来就要了解和评价被审计单位的内部控制，因此，将两个审计整合，可以有效降低成本，提高效率，既然如此，对于财务报告相关内部控制的审计由谁来执行，也就不言而喻了。

除上述问题外，未来研究中还应当关注以下问题：（1）如何对内部控制的缺陷定性，即如何明确区分缺陷、重大缺陷、实质性漏洞，这关系到最后审计意见类型的确定；（2）重要性和风险导向思想以及自上而下的评价方法在内部控制审计中的运用；（3）小规模企业内部控制审计的问题，这实际上也是AS5相对于AS2的一个重要变化；（4）国外财务报告内部控制审计的相关经验与做法。

（五）内部审计

内部审计对于内部控制具有重要的影响，它可以通过评价内部控制的有效性来帮助企业改进内部控制，因此某种程度上可以将内部审计看成是内部控制的再控制机制。在本次会议上，与会代表就风险管理审计、IT审计等问题进行了探讨，但交流中也反映出，目前理论界对风险导向的内部审计、风险管理的内部审计等概念的认识较为模糊。实际上，风险导向内部审计是指将风险导向审计的方法应用到内部审计当中（当然，并非所有的内部审计都适合运用风险导向思想），而风险管理的内部审计是指内部审计部门对企业的风险管理的有效性进行审计，两者所指的风险概念不同，审计对象也存在较大差异。

未来应从如下方面加强对内部审计的研究：（1）如何将风险导向审计的思想运用到内部审计当中来；（2）如何发挥内部审计在公司治理、内部控制与风险管理中的作用；（3）内部审计部门在内部控制评价中的角色定位；（4）内部审计对于增进企业价值的作用机理；（5）内部审计的独立性问题，尤其是在我国现有的公司治理之下，内部审计部门究竟应当是对董事会、董事长、审计委员会、总经理、监事会、财务总监、财务经理、纪委书记中的哪一个或哪几个负责，IIA提出的双报告模型（即职能上对审计委员会负责并报告工作，行政上向CEO报告工作）是否适合于我国？（6）IT治理与审计问题，包括IT治理审计的职责、重点、标准，国外IT审计的经验与做法；等等。

（六）风险管理

COSO（2004）提出的企业风险管理整体框架在世界范围内引起广泛的影响，目前我国许多相关的研究都借鉴了COSO的有关思想，在本次会议上，一些代表也借鉴COSO的有关成果就风险管理问题进行了探讨。然而，COSO的风险管理整体框架以及应用技术毕竟只是为企业风险管理提供了一个大体的指引，一些具体的问题还需要我们进一步去研究，如不同种类的风险度量、风险应对策略的具体决策、风险管理与公司价值的关系、风险管理的评价、衍生工具在风险管理中的运用及其自身的风险管理，等等。

三、注册会计师的法律责任问题以及会计师事务所的质量控制

随着我国相关法律的不断健全，尤其是最高人民法院在2002年和2003年分别出台了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》和《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》从而开启了我国证券市场虚假陈述民事诉讼程序的大门，注册会计师可能因为提供不实审计报告而向投资者承担法律责任。2007年6月，最高人民法院进一步发布了《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下简称《规定》），对涉及到会计师事务所的民事诉讼案件审理的一些具体问题作出了规定。尽管到目前为止，我国会计师事务所和注册会计师因为虚假陈述行为而被判需向投资者承担民事赔偿责任的案例还很少，但可以预期的是，民事诉讼的大门被打开以后，随着我国投资者保护意识的不断加强，我国注册会计师的诉讼风险将会逐渐提高，尤其是在上市公司舞弊的手法越来越隐蔽、审计对注册会计师专业判断的要求越来越高的情况下，注册会计师必须要提高自己的法律风险意识，就会计师事务所而言，也要加强质量控制，以有效规避法律诉讼风险。在本次会议上，与会代表从以下方面就注册会计师的法律责任以及会计师事务所的质量控制问题进行了讨论：

（一）我国注册会计师的法律责任体系及其完善

自从1996年四川德阳案以来，最高人民法院针对注册会计师的民事责任问题先后出台了多个司法解释，可以说，这些司法解释反映了我国司法机关对注册会计师民事责任问题认识是不断深化和明确的过程。2007年发布的《规定》，解决了许多长期以来我国理论界争论的问题，标志着我国注册会计师的民事责任的规定已经较为成熟。该《规定》有这样几点值得肯定：（1）明确了利害关系人的范围，从而使原告范围的确定问题得以解决；（2）以“必要的职业谨慎”作为判定注册会计是否存在过失的基本标准，并肯定了执业准则在认定注册会计师过错方面的作用，从而使我国审计准则的法律地位问题得以解决；（3）借鉴美国1995年证券私人诉讼改革法案的做法，对欺诈和过失行为的赔偿责任进行了区分，分别采用连带责任和比例责任；（4）对诉讼主体顺序和赔偿顺序作出了明确规定，从而明确注册会计师的责任是一种补充责任；（5）对注册会计师民事责任的归责原则采用过错推定原则，并明确了免责和减责情形。这一司法解释，将有助于促进我国注册会计师行业严格依照准则执业，以提高审计质量，降低诉讼风险。同时，也对审计工作底稿的归档等提出了更高的要求。

对于注册会计师法律责任问题，未来还可以就以下方面展开研究：（1）我国注册会计师法律责任体系中，如何处理好行政责任、民事责任、刑事责任之间的关系；（2）如何在保护投资者利益与注册会计师行业的合法权益之间取得平衡；（3）会计师事务所被判承担法律责任时的市场反应；（4）从文化、法律等角度分析我国注册会计师诉讼风险的影响因素；（5）注册会计师法律责任的具体问题，如事务所分所的法律责任问题、注册会计师过失的鉴定（即如何判定应有的职业谨慎以及注册会计师是否达到了应有的谨慎？）、重大过失与故意的划分与责任确定问题（即是否采用推定欺诈规则），等等。

（二）审计质量的影响因素

在本次会议上，与会代表分别从审计收费、再融资政策、审计关系、事务所质量控制等角度探讨了影响我国审计质量的问题。实际上，如何提高审计质量是各国监管机构共同关注的问题，而审计质量又受到审计技术、审计准则、公司治理、法律制度与证券监管、行业自律、质量控制等众多因素的影响，因此，审计质量的提高是一个相当复杂的问题。未来除了从博弈论等角度来对审计质量的影响因素加以规范分析外，尤其应当加强相关的实证研究，如非审计服务、客户依赖度、公司治理、事务所组织形式与内部管理等因素对审计质量的影响。

（三）会计师事务所的质量控制

加强会计师事务所的质量控制，促使注册会计师严格依照审计准则执业，不仅是会计师事务所防范风险的需要，也是我国会计师事务所实现“做大做强”目标的重要保证。美国AICPA和国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）先后发布了新的质量控制准则，我国2006年发布的注册会计师执业准则体系中也包含了《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》。但对于质量控制中的许多问题，如事务所的人力资源管理、业务督导、项目质量控制等问题，我国目前尚缺乏较为系统而深入的研究，对于质量控制体系中各要素之间的关系，也有待进一步厘清。这些都值得理论界和实务界通力合作，加以研究。

此外，本次会议上还就如何推动会计师事务所做大做强进行了探讨。但对于中小事务所究竟采取规模取胜策略还是特色取胜策略、政府在会计师事务所做大做强中究竟应当扮演何种角色、会计师事务所通过合并等途径实现做大过程中如何维持凝聚力、如何处理做大做强与审计质量控制之间的关系等问题，还需要进一步加以研究。

四、其他相关问题

与会代表还就我国审计理论与实务中的其它相关问题展开了讨论，其涉及的主题主要包括：

（一）国家审计

1．国家审计的基本理论。在本次会议上，有代表对宪政价值与政府审计的关系进行了研究，还有代表运用数据包络分析（DEA）对国家审计对象遴选进行了探讨。实际上，目前理论界对国家审计的本质、我国国家审计模式的选择、国家审计的对象、国家审计与其它审计的关系等问题的看法尚存在许多分歧，因此，国家审计的基本理论应当是我国审计理论研究的重要领域，但相关研究在借鉴西方的相关理论时，尤其要注意相关理论在我国特有的政治、法律、文化背景下的适合性。

2．绩效审计的基本理论。早在20世纪40年代，美国即开始进行综合审计。20世纪70年代，美国的绩效审计进一步走向准则化和法定化。政府绩效审计相关理论被引入到我国，也已有二十年左右的时间。然而，在我国，目前对于绩效审计的基本概念尚未取得一致的认识。例如，绩效审计是否仅针对政府而言的，企业当中是否也有绩效审计？绩效审计与我国原先的经济责任审计的关系如何？人们的看法并不一致。在已经开展的实践中，也与西方的绩效审计存在较大的差异。因此，未来应当加强绩效审计的基本理论，尤其是政府绩效审计的概念、主体、目标、方法、对象、价值取向等问题的研究。另外，在西方政府绩效审计已经由“3E”发展为“4E”的情况下，我国是否也应当考虑公平性？值得进一步研究。

（二）审计基本理论

Accountability是审计中一个基本的概念，已故著名会计学家杨时展教授在20世纪90年代将其引入到我国，并形成了在我国会计领域具有重大影响的受托责任会计与审计观。但是，accountability的含义究竟是什么，其与我们通常所讲的受托责任是否相当？迄今为止，学术界并未形成统一的认识。在本次年会上，中国审计学会秘书处的郭彤博士在综述前人研究分析的基础上，对accountability一词的含义进行纵深研究，他认为，财务关系是accountability的主要内容，在我国，将accountability译为“报告责任”更符合原意。他还进一步对报告责任和受托责任的关系进行了剖析。与会代表认为，accountability作为审计中最基本的概念之一，对其加以研究是很有必要的。未来研究可能需要弄清楚这样几个问题：（1）accountability含义的历史演变，其与stewardship究竟有无差异；（2）受托责任的内涵究竟是什么，其与报告责任、经济责任之间的关系如何；（3）受托责任与法学上的诚信义务（或信义义务）是否相同；（4）受托责任关系的链条及其对审计的影响；（5）受托责任内涵的变化对审计理论与实务的影响；（6）在现代，受托责任是否仍然是审计的基石；等等。

此外，在本次会议上，西南财经大学的蔡春教授还就公司治理导向审计的构建发表了主题演讲。尽管这一治理导向审计模式尚有待进一步的探索和完善，其能否取代风险导向审计成为未来的主流审计模式，也值得商榷，但这也反映出目前我国审计研究中百家争鸣、百花齐放的喜人局面。

结束语

我们所处的时代既给审计带来了挑战，也为审计创造了许多机会，无论对于审计实务还是对于审计理论研究皆是如此。

从审计实务角度来说，快速变化的环境要求审计人员不断地更新知识，不断地对审计技术加以变革以适应日益复杂的环境的要求，但另一方面，快急速变化的环境也为审计行业带来了许多新的业务机会。例如，安然事件等一系列财务丑闻的爆发，使得注册会计师行业的信誉受到了公众的怀疑，但另一方面，也有越来越多的企业聘请注册会计师和内部审计师对其进行诊断，以加强内部控制、消除舞弊的机会，而SOA 404条款要求公众公司内部控制须接受注册会计师的审计的规定更是为注册会计师行业带来巨大的商机。就我国而言，快速发展的经济也为审计行业创造出众多新的业务领域。因此，对审计行业来说，怎样面对外部环境的挑战并抓住可能的机会，是一个永恒的话题。

对审计理论研究者而言，全球化背景下不断变革的时代、会计准则与审计准则的变革，则更多地意味着机会，尤其是现代风险导向审计的运用，对注册会计师的专业判断、事务所的质量控制等诸多方面都提出了许多新的挑战，同时也为审计理论研究创造出无数的研究机会。在这一新的环境下，审计理论与实务发展中有众多的问题需要我们去研究、去回答！

（执笔：李明辉，审校：杨雄胜）