传承会计思想，追念会计先师，繁荣会计史学研究
——中国会计学会第六届会计史学术研讨会暨杨时展先生学术思想讨论会综述
李连华 汪祥耀 邵毅平
中国会计学会第六届会计史学术研讨会暨杨时展先生学术思想讨论会于2007年10月27日至28日在浙江省绍兴市召开。本次会议由中国会计学会会计史分会主办，浙江财经学院、浙江省财政厅和浙江省绍兴市财政局承办。会议突破历届会计史研讨会以讨论会计史专题为主的办会形式，将会计史专题研究和会计学家的学术思想研讨融为一体，以学术思想研讨而追念会计先师，以缅怀先师的品格、治学精神而促进学术思想的传承和交流，从而更好地达到了继承中国会计思想，激励后人从事会计学术研究及繁荣中国会计史学研究的目的。
财政部副部长王军莅临会议，并在开幕式上做了题为《仰望》的热情洋溢的重要讲话。他指出，杨时展教授是我国著名会计学家、会计思想家和教育家。今天纪念杨时展先生，就是要学习他慎思明辩、砥砺完美的学术品格；爱生如子、大爱无言的育人情怀；只讲奉献、不计索取的立身操守。就是要仰望和追思像杨时展先生、潘序伦先生、顾准先生、杨纪琬先生、娄尔行先生、刘炳炎先生、李宝震先生、阎达五先生、余绪缨先生、莫启欧先生、吕众文先生等我国老一代的会计大师，以便鼓舞和激励更多的人成为会计大师、仁者，从而推动我国会计史学和会计理论研究的繁荣发展。他指出，了解和研究会计史对于会计学乃至经济社会学的发展十分重要。因为通过会计史的研究，可以系统地了解会计乃至经济社会现象运动发展的全过程；可以为会计发展提供丰富的经验借鉴；可以让我们窥见会计大师筚路蓝缕的艰辛和做学问的路径；可以更好地丰富和发展会计学，对经济社会发展做出更大的贡献。最后，王军副部长从以“中”为原则、以“人”为重点、以“通”为目标三个方面就如何促进我国的会计史学研究提出了针对性的指导意见。其中，以“中”为原则，就是以客观中立的态度来研究会计史，力求在对会计流派的记录和总结上忠实于历史，实事求是；以“人”为重点，就是要注重研究会计大师、会计先哲们的思想，研究他们会计思想的演变过程和最闪光的地方；以“通”为目标，就是要融会贯通的研究会计史。会计史的研究不能仅仅局限于史料的汇编，而是要研究会计史实背后的社会、社会背后的思想、思想背后的哲理。要以“整体会计史观”的视角、以“站在月球看地球”的高度来研究会计史。
本次会议得到国内外理论界和实务界的积极响应。来自于中国财政部、中国注册会计师协会、浙江省财政厅、福建省审计厅、广东省广州市财政局、北京大学、中山大学、南京大学、中南财经政法大学、上海财经大学、西安交通大学、湖南大学、东北财经大学、首都经济贸易大学、天津商业大学、对外经济贸易大学、西北师范大学、山西大学、江西财经大学、浙江工商大学、杭州电子科技大学、浙江财经学院、广东商学院、重庆工学院、郑州航空工业管理学院、浙江万里学院、浙江嘉兴学院、浙江林学院、上海社会科学院、中国台湾管理会计理事会，以及日本大阪市立大学、意大利奥萨卡城市大学等国内外的130余名代表参加了会议。中国会计学会副会长、会计史专业委员会主任郭道扬教授、副主任傅磊教授、王建忠教授、中国会计学会副秘书长杨雄胜教授、魏明海教授、北京大学吴联生教授、日本大阪市立大学Okano教授、意大利奥萨卡城市大学Luca Zan教授等做了专题报告；其他代表也分别就中国传统复式簿记的改良、江浙钱庄会计、浙商晋商比较与晋商的会计贡献、敦煌吐鲁番会计文书的史料研究价值、成本会计发展的历史规律、会计史研究方法、分析性审计思想的产生与发展、杨时展先生的会计思想等问题进行了学术交流。现将研讨会的主要内容综述如下。
一、复式簿记起源与发展问题
郭道扬教授在“复式簿记起源历史环境新论”的主题报告中指出，关于复式簿记起源问题，目前仍然存在着不同的说法。但是，只有从复式簿记产生的历史环境分析出发，才能够比较准确地把握其历史起源及其对经济社会发展所带来的积极影响。按照这种环境决定论的研究思想，他分别从经济形态演进、政治制度变迁和科学文化复兴三个方面考察了复式簿记的历史起源问题，并由此得出如下研究结论：（1）会计环境的实质性演变是会计史研究中首先应当把握住的一个关键问题，会计发展史上任何一个重要变化，都必然是以会计环境变化为前提的；（2）会计在历史发展变化中，所体现出来的继承与延续关系是客观的，是遵循历史演进逻辑进行的，其结果是不以研究者的意志为转移的；（3）古希腊与罗马的簿记成就在历史上具有深刻而持久的影响，它是复式簿记萌芽、生长的历史渊源；（4）文艺复兴运动中的会计复兴是促使单式簿记转变为复式簿记的桥梁或纽带，它确定了复式簿记的历史起点。通过古代簿记文化与近代会计文化的有机结合，创建了复式簿记产生和发展的理论基础与社会实践基础；（4）复式簿记萌芽、产生于中世纪末期的意大利北部城邦，绝非偶然的历史现象，它是特定的经济、政治、文化与科学发展条件下的产物。
王建忠教授考证了“会计”的命名起源和浙江会稽山的历史渊源问题。刘常青教授探讨了以徐永祚先生为代表的中国传统复式簿记的改良问题。认为中国传统簿记在改良中较好地解决了中西关系，既保留了中式簿记中可以保留的部分，又吸收了西式簿记的原理原则；较为妥当地解决了继承与改良的关系、理论与实践的关系问题。方正生教授在考察我国的“龙门账”之后认为，龙门账的结账方法涵盖了现代会计方程式的全部内容，它实质上就是我国明清时期的会计方程式。龙门账的结账方式和现代会计的方程式相比，不仅具有一致性而且同样具有科学性。其在中国会计史中的地位和作用不可低估。
二、江浙钱庄的财务会计问题
江浙钱庄会计是我国古代会计发展、演变的一个重要源脉。康均副教授研究后认为，绍兴帮钱庄是江浙钱庄业集团的核心，在近代上海金融业中占有重要的地位。从时间上看，江浙钱庄业主要起源于明代，至20世纪30年代发展到顶峰。江浙钱庄会计的主要进步体现在：账簿设置较为全面，重点突出；账务处理艺术独到，层次分明；分期结算井然有序，原理科学；会计凭证创变求新，管理严格；汇划过账制度创新，化繁为简。这些都对我国企业组织结构的发展、会计的发展起到了一定的促进作用。孟祥霞教授从江浙钱庄的行业监管角度研究了其发展过程、经济特征及对于现代经济发展的启示。她认为，上海钱业公会是近代上海最具实力和影响力的行业组织之一，而主导该组织的则是宁波商帮。钱业公会成立后，作为一个行业自律组织，主要是通过制订行业财务规则和信用管理制度来加强对钱庄行业的监管。其制订的制度主要包括钱业营业规程、行业惩戒制度、汇划制度等。这些制度在当时政府监管比较软弱、监督管理比较缺位的情况下，对防止行业之间的不正当竞争、规避行业风险，促进钱庄业务的健康发展起到了积极作用。今天看来，其对如何处理政府监管和行业监督的之间关系仍然具有借鉴意义。
三、明清时期晋商的会计贡献问题
赵丽生教授在“明清浙商晋商之比较与晋商的会计成就”的演讲中，首先比较分析了浙商和晋商的主要区别。他认为，浙商和晋商作为中国明清时代两大著名商帮在经营区域、人生理念等方面都有显著差异。总体上，晋商主要集中于山西中部，而浙商则横跨浙江东西，影响面比较广。在人生理念上，浙商贾而好儒，晋商则重利轻儒；浙商奢而晋商俭。在会计领域，晋商的主要贡献在于：第一，现代会计的理论基础主要是契约理论下的委托代理理论。晋商会计的实践证明，晋商的“东伙分权”制度就是中国较早的所有权与经营权分离的制度。东家作为投资人不参与商号的具体经营活动，掌柜与伙计是东家经济活动的受托人，对东家经济活动的过程和结果负责。绵延了几百年的晋商会计是中国会计委托代理的先驱。第二，出现了中国最早的股份制经济的萌芽。许多规模比较大的晋商商号均采用股份制。股份制组织形式下，东家出资本进行投资形成银股，掌柜和工友根据业务能力的大小和资格形成身股，与东家的银股同股同权，参与商号的利润分配。第三，中国最早的期权激励机制的开拓者。第四，中国传统会计假设理论的奠基人。在晋商会计实践中，已经存在着会计主体假设、会计分期假设、持续经营假设和货币计量假设。第五，中国会计四要素的缔造者。晋商的会计要素习惯为四要素，即“进”、“缴”、“存”、“该”。这四要素的关系是：“进-缴 = 存-该”。
四、敦煌吐鲁番会计文书的史料研究价值
陈敏副教授系统地探讨了敦煌吐鲁番会计文书的史料研究价值问题。她认为，敦煌会计文书尽管都是以账簿物历形式表现的，但是它们包含大量丰富的信息资料，不仅对于会计研究，而且对于经济研究、社会关系研究、契约制度、户籍制度、佛寺关系等研究领域都具有重要的史料价值。这些价值体现在：第一，敦煌会计文书为确定四柱结算法的年代提供了重要的证据，是会计史研究的重大发现；第二，敦煌会计文书为国内外会计学家研究古代会计发展史、会计制度史、会计职能、方法等提供了宝贵的史料依据；第三，有助于促进对唐宋时期的契约制度及契约关系的研究；第四，可以为研究敦煌社会结构、社会关系及社会生活情况提供重要的史料依据；第五，可以为研究寺院佛教各种关系提供史料依据。敦煌会计文书之所以能够对会计、契约、经济、户籍、社会等各方面的研究都具有重要的史料价值，主要得益于古代比较原始的单式记账方式，这种方式下对经济业务发生的背景、内容、金额等情况都有全面地描述和记录。
五、成本会计发展的历史规律
宋小明副教授在对成本会计发展过程、演变历史进行总结之后认为，成本会计在发展过程中呈现出如下六大规律：第一，具有科学意义的成本观念的形成是工业社会的产物。及至现代社会，科学而完善的成本观念仍然支配着成本会计核算与成本会计控制的持续发展；第二，社会经济环境的发展变化，决定着成本会计的发展变化，而成本会计变革产生的后果又促使了社会经济与企业经济的发展；第三，成本会计发展与市场经济运行机制的作用密切相关；第四，马克思的劳动价值学说和马克思关于成本的科学论断，不仅对经济学的发展做出了重大历史贡献，而且这些学说也为成本会计发展，乃至为整个会计学建设指明了方向，对会计理论体系的构建与发展具有永久性指导意义；第五，近代成本会计发展的历史起点在于着重解决成本核算问题，它逐步构建了成本会计核算的方法、技术体系。至现代市场经济发展阶段，成本控制逐步成为占据主导地位的职能，成本的控制体系便是在这个阶段建立与发展起来的；第六，成本是一个十分广博的概念，它的发展与政治、经济、文化，以及科学技术的发展都有着直接的关系。
六、分析性审计思想的产生与发展问题
邓川副教授在对分析性审计思想的出现、发展过程进行研究后得出如下结论：账项基础审计阶段是分析性审计思想的萌芽和初步发展的阶段；在制度基础审计阶段，分析性审计思想在审计准则中的地位已经正式确立；在风险导向审计阶段，分析程序成为强制性审计程序，并逐渐成为风险评估的核心程序；分析性审计逐渐呈现出多样化、非财务化、外延扩大的特点。分析性审计思想越来越重要，但是，我国审计理论界对于分析性审计的研究明显不足，尤其在审计师的审计判断的研究方面存在着比较明显的缺陷。这可能与研究环境限制有关。因此，我国未来应该加强在这方面的理论研究与探讨。
七、利用简牍研究会计审计的问题
刘云教授通过对汉代简牍研究之后认为，尽管对于简牍所包含的会计思想我国会计史学界已经进行了卓有成效的研究，但是随着新的出土文物的发掘、发现、辨译，这方面仍具有相当大的研究空间。从居延汉简实物所反映的会计史事和会计思想来看，可以得出如下分析结论：第一，汉代已广泛使用会计原始凭证。原始凭证是会计记账、汇总核算的基础，居延汉简中大量的简文表明，当时已广泛使用会计原始凭证。第二，居延汉简表明，汉代已健全了会计核算的账簿，其账簿划分上主要是以钱、谷、财物为总流水账，以其他财物为分类账，形成了总账与分类账之间的数量勾稽关系，既适应管理的需要，又适应监督的需要。第三，居延汉简中有大量的名籍簿，其相当于备查簿，主要作用在于，名籍涉及享受俸禄的人数，廪食、廪衣人数，这些人数配以相应的标准，即人数乘以各自所在级别的标准，就可以得出钱、谷、衣、食的收支、耗费，进而使钱谷总账与分类账、总账与上计簿之间依存数量勾稽关系，为审计监督提供科学的依据。第四，汉代的会计记账是有规则的，包括书写格式、符号记录等。一级账户与二级账户同时复记，且总户等于分户之和。第五，汉代对审计工作极为重视，从中央到地方广泛开展了审计监督活动。第六，居延汉简表明，我国汉代对会计审计人员是极为尊重的。不仅将其职业化、技能化，还把熟悉会计事务，懂律令的官员作为激励（犒劳奖赏）的主要条件。会计审计技能是文职官员应具备的素质和考核、奖惩内容。李孝林教授根据金文和简牍认为，复式记账法产生于西汉，而在西周时代就出现了审计机构。黄小红根据简牍的记录认为，农业定额、手工业定额、赋税定额、俸禄定额、亩制定额、酿酒成本定额和工程定额等在我国古代经济中就早已存在，而且在当时的经济社会管理中发挥着重要作用。
八、杨时展先生的主要会计思想
沈贞玮、贺海燕对杨时展先生的会计学术思想按照年代进行了编排和系统的总结，认为其学术思想主要包括如下几个方面的内容：第一，受托责任思想；第二，会计控制系统论思想；第三，提高经济效益的思想；第四，中国会计现代化的建设与发展研究；第五，国家审计体制的建立与完善研究；第六，差异分析替代无序和不连锁的原理研究。这些思想是我国会计思想宝库的重要组成部分，至今对于我国的会计改革和会计理论研究具有积极的借鉴意义。
九、其他方面
日本的Okano教授、意大利的Luca Zan分别就会计史研究的国际化问题、会计学与管理学、社会学的历史渊源关系进行了研究。吴联生教授采用实证方法研究了中国上市公司存在的盈余管理问题，并对此问题进行了系统地总结与阐述。张蕊教授研究了企业业绩评价的发展和演变问题。认为，在国外，企业业绩评价经过了19世纪初到20世纪初的成本业绩评价时期、20世纪初到20世纪90年代的财务业绩评价时期，以及20世纪90年代至今的企业战略经营业绩评价等三个发展阶段。而在我国，有关企业业绩评价则经历了20世纪70年代计划经济时期的实物产量考核、20世纪80年代以产值和利润为主的考核、20世纪90年代以投资报酬率为核心的企业业绩评价，以及20世纪90年代后期以企业战略经营业绩为主进行评价等几个阶段。
